شورى حكم رقم : 132 /1986

- مفعول عقود الوعد بالبيع لجهة نقل عب ء ضريبة الدخل من مكلف الى آخر.

-

بما ان الشركة المستأنفة تطلب فسخ القرار رقم 32 الصادر عن لجنة الاعتراضات على ضريبة الدخل في جبل لبنان بتاريخ 1971/10/06 لمخالفته القانون والحكم مجددا بعدم توجب الضريبة عليها. وبما انه ثابت من الدائرة المالية المختصة كلفت المستأنفة بضريبة الدخل لانه تبين لها لدى التدقيق في اعمال الشركة المستأنفة انها قد باعت خلال عام 1965 اراضي بمبلغ /1507714/ ل.ل. لحساب السيد انطوان رزق الله كبابه رئيس مجلس ادارتها المالك القانوني لتلك العقارات باعتبار ان العقارات المذكورة المباعة لم تحول ملكيتها وفق قيود الدوائر العقارية الى الشركة المشار اليها. فقدرت ارباح المستأنفة من بيع تلك العقارات بصفة وسيط وليست صاحبة حق بالبيع وفق عقد الوعد بالبيع الذي جرى بينها وبين السيد انطوان رزق الله كبابه بتاريخ 1965/03/31. وبما ان المستأنفة تدلي بان التكليف المعترض عليه مخالف للقانون لان السيد كبابه قد تنازل رسميا للشركة عن جميع العقارات موضوع الضريبة والغرامة. وان هذا التنازل الجاري لمصلحة الشركة ثابت رسميا بموجب عقد وعد بالبيع مسجل لدى الكاتب العدل في المتن السيد اميل نعيم صوايا بتاريخ 1965/03/31 خاصة وان عقد الوعد بالبيع المذكور يثبت وبصورة قاطعة ان العقارات جميعها هي للشركة. وبما ان المادة 220 من القرار رقم 3339 تاريخ 1939/11/12 المتعلق بقانون الملكية العقارية عرفت الوعد بالبيع بانه اتفاق يتعهد بموجبه شخص ببيع شيء ما لشخص آخر حالما يصرح هذا الشخص الآخر... بانه قرر شراء الشيء الموعود به على هذه الصورة. كما ان المادة 2201 من القرار المذكور اعتبرت انه يتولد عن الوعد ببيع عقار ما حق عيني يخضع بهذه الصفة لجميع الاحكام الجارية على الحقوق العينية ومنها احكام القرار رقم 188 تاريخ 1926/03/15 وخاصة المادة العاشرة منه. وقد نصت المادة 2204 من القرار رقم 3339 على ان الوعد بالبيع, لا سيما نتائجه المحددة في المادتين 222 و 223 لا تسري على الغير الحسني النية الا اعتبارا من تسجيله تسجيلا احتياطيا في السجل العقاري وفقا للمادة 25 من القرار 1925/188. وبما ان المادة 10 من القرار رقم 188 المذكورة اعلاه المعدلة باحكام المادة الخامسة من القرار رقم 45 ل.ر تاريخ 1932/04/20 تنص على ان كل اتفاق بين فريقين سواء اكان مجانا ام ببدل او كل حكم مكتسب قوة القضية المحكمة, وبصورة عمومية كل حدث يرمي الى انشاء حق عيني او نقل ذلك الحق او اعلانه او تعديله او اسقاطه يجب ان يعلن عنه بقيده في دفتر الملكية. وبما ان الفقرة الاولى من المادة الثالثة من قانون ضريبة الاملاك المبنية الصادر بتاريخ 17 ايلول 1962 تنص على انه يعتبر بحكم المالك كل من يتصرف بعقار اميري او يملك حق انتفاع في عقار ويكون قد اشترى عقارا بالتقسيط بموجب عقد وعد بالبيع مسجل على الصحيفة العينية او يكون قد استأجر عقارا بموجب عقد ايجار مساقاة مسجل على الصحيفة العينية. وبما انه يستفاد من الاحكام القانونية المشار اليها اعلاه ان مفاعيل عقد الوعد بالبيع لا تسري بالنسبة للغير ومن بينهم الدولة الا اعتبارا من تسجيله تسجيلا احتياطيا في السجل العقاري كما انه من الناحية الضريبية الصرف لا يمكن اعتبار المشترين بموجب عقد وعد بالبيع بحكم المالك ما لم تسجل عقودهم على الصحيفة العينية اذ ان المشترع فرض بصورة واضحة تسجيل هذا النوع من العقود على الصحيفة العينية حفاظا على حقوق الغير من جهة ومنعا لكل احتيال على القوانين الضريبية من تهرب من دفع الضرائب المتوجبة اكانت رسوم التسجيل ام سائر الضرائب المختلفة من جهة اخرى. وبما انه فيما يتعلق بمبدأ تفسير القوانين يجب تفسير النصوص بصورة متوافقة بعضها مع بعض بدلا من تعطيل مفعولها بتفسير نص بصورة غير متلائمة ومتجانسة مع النص الآخر والا جرد هذا النص من مفاعيله فضلا عن انه يجب توفيق النصوص المطلوب نفسيرها مع سائر النصوص القانونية المتعلقة بذات الموضوع او بمواضيع متشابهة. وبما ان لا قيمة قانونية وللحال هذه تجاه الدولة من حيث القانون لا سيما القانون الضريبي لعقد وعد بالبيع الحاصل بين المستأنفة شركة الاراضي والمساكن للجميع وبين السيد كبابه والثابت رسميا لدى الكاتب العدل قبل تسجيله على الصحيفة العينية. وبما ان المادة 3 من المرسوم الاشتراعي رقم 1959/144 المتعلق بضريبة الدخل تفرض الضريبة على مجموع الارباح التي يحققونها في لبنان الاشخاص الحقيقين والمعنويين المقيمين في الاراضي اللبنانية او في الخارج. وبما ان عقود الوعد بالبيع التي تحدد حقوق وموجبات كل من المتعاقدين تجاه الآخر يسري مفعولها بين الطرفين وليس من شأنها ان تنقل عب ء الضريبة من مكلف الى آخر. وبما انه يستخلص وصف المكلف ووضعه القانوني من القوانين الضريبية وليس من العقود الخاصة لان المكلف يوجد في وضع نظامي (Situation Statutaire) يخضع للاحكام التي تنص عنها القوانين الضريبية دون سواها ولا يعتد باي اتفاق خاص يكون مخالفا لتلك القوانين يعقد مع اشخاص آخرين وحتى مع الادارة نفسها. وبما انه لا مجال اذن في القانون الضريبي لبحث مفعول العقد بين المستأنفة شركة الاراضي والمساكن وبين السيد كبابه كما ان لا علاقة للدولة بالاتفاقات المعقودة بين الفرقاء والتي تحدد الملزم بدفع الضرائب والرسوم التي لا تسري عليها انما تقتصر مفاعيلها على الفرقاء المتعاقدين فقط. وبما ان القانون الضريبي له قواعد ومبادىء خاصة مستقلة ومختلفة عن سائر القواعد والمبادىء المرعية في القوانين الاخرى (Autonomie du droit fiscal) ويقتضي تطبيقها دون اللجوء الى بعض القواعد السارية المفعول في القوانين الاخرى. وبما ان تكليف المستأنفة بالضريبة عن ارباح بيع العقارات موضوع عقد الوعد بالبيع هو في محله القانوني طالما ان العقارات المذكورة لا تزال على ملكية السيدز كبابه وفق القوانين المرعية لا سيما الضريبية منها وقد انتقلت ملكيتها مباشرة من السيد كبابه الى الشارين وليس من الشركة الى الشارين. وبما ان الشركة المستأنفة تكون والحال هذه قد قامت بعملية وساطة حقيقية ويكون القرار المستأنف واقعا في محله ومستوجبا بالتالي التصديق بنتيجته لهذه الجهة.

- شروط التكليف المباشر بضريبة الدخل.

-

وبما ان الشركة المستأنفة تطلب فسخ القرار المستأنف لجهة ان تكليفها تكليفا مباشرا هو تكليف غير قانوني. وبما ان الدولة تدلي بان التكليف المباشر جرى على اساس ان قيود الشركة المستأنفة هي قيود اجمالية وليست تفصيلية وان دفتر الجردة قد سجل بعد فوات المدة القانونية وان الشركة لم تصرح عن العمولات المدفوعة لاشخاص ليس لهم مراكز تكليف محددة ولا عن اتعاب اعضاء مجلس الادارة ولعدم واقعية القيود المثبتة في دفاترها. وبما ان ما تدلي الدولة به بان قيود الشركة المستأنفة هي اجمالية وليست تفصيلية يؤول الى القول بان الشركة لم تتبع في القيد في دفتر اليومية الاصول التي اوجبها قانون التجارة بحجة ان قيد وارداتها فيه لا يجري يوما فيوما فضلا عن عدم تصريح بعض المدفوعات وعدم واقعية القيود المثبتة في دفاترها. وبما ان المادة 30 من المرسوم الاشتراعي رقم 1959/144 المتعلق بضريبة الدخل حددت في فقرتها الاولى والثانية الحالات التي تؤدي الى التكليف المباشر وذلك اذا لم يقدم المكلف ضمن المدة المحددة التصريح القانوني واذا لم يمسك المكلف السجلات القانونية واذا امتنع عن ابرازها او رفض اطلاع الموظفين المختصين على المستندات اللازمة لاثبات صحة التصريح وقيود السجلات وقد نصت الفقرة الثالثة من المادة 30 المذكورة على ما يلي: "اما اذا كانت السجلات نظامية ولكنها غير مستوفاة احد الشروط القانونية فتنزل الغرامة الى 25 بالمئة ولا يتوجب التكليف المباشر". وبما انه يقتضي على كل مكلف ان يمسك السجلات القانونية المفروضة عليه وقد اوجبت المادة 20 من قانون ضريبة الدخل على كل مكلف من اصحاب المهن التجارية الصناعية والمستأنفة من عدادهم ان يمسك السجل اليومي المنصوص عليه في قانون التجارة وان يدون وارداته اليومية المنصوص عليها في المادة 18 السابقة. وبما ان المادة 20 فقرتها الاخيرة من قانون ضريبة الدخل المذكور تنص على انه تتولى اقلام المحاكم المختصة التأشير على سجلات جميع المكلفين وترقيمها من الخاضعين للضريبة على الارباح التجارية والصناعية وبصرف النظر عن طريقة التكليف التي يخضعون لها كما يتولى الكتاب بالعدل ترقيم سجلات باقي المكلفين والتأشير عليها. وبما انه فضلا عما تقدم تعتبر السجلات قانونية متى كانت موجودة ومتضمنة قيود العمليات وفق الاصول وصفحاتها مرقمة وممهورة من المراجع المختصة وقيودها مدونة من غير بياض او فراغ او حك او حشو على الهامش او بين السطور. وبما انه اذا نقص احد هذه الشروط فرضت الغرامة المختصة اي 25 من دون التكليف المباشر اما في حال نقصان اكثر من شرط واحد فيعتبر ذلك بمثابة عدم مسك السجلات القانونية ويتوجب بالتالي التكليف المباشر مع الغرامة البالغة 50 . وبما انه ثابت ان دفتر الجردة سجل بعد فوات المدة القانونية فانه يطبق على هذا الوضع الفقرة الاخيرة من المادة 30 من المرسوم الاشتراعي رقم 1959/144 المذكورة. وبما ان السجل اليومي المنصوص عليه في المادة 16 من قانون التجارة المعدلة بالمرسوم رقم 9800 تاريخ 1968/05/04 هو ذلك السجل الذي يبين يوما بعد يوم جميع الاعمال التي تعود بوجه من الوجوه الى المهنة وكل قيد يبين طبيعة العملية والمبلغ. وبما ان الدولة لا تزعم بالحقيقة ان لا وجود لدفتر اليومية لدى المستأنفة بل انها تقول ان القيد في هذا الدفتر غير منطبق على احكام المادة 16 من قانون التجارة فهو غير نظامي ولا يعتبر دفتر يومية. وبما ان النزاع ينحصر اذن في القول ان الشركة المستأنفة لم تتبع في القيد في دفتر اليومية الاصول التي اوجبها قانون التجارة بحجة قيد وارداتها فيه لا يجري يوما فيوما. وبما ان المادة 16 من قانون التجارة التي اوجبت على التاجر او على كل مكلف من اصحاب المهن التجارية والصناعية ان يقيد في دفتر اليومية يوما فيوما جميع الواردات والعمليات التي تعود بوجه من الوجوه الى مشروعه التجاري او مهنته لم تبين اصول معينة للقيد في دفتر اليومية. وبما انه لا يمكن الالزام بقيد كل عمل مادي في دفتر اليومية بل ما يقتضي قيده هو العمل الموصوف بانه فعلا بيع او شراء او مقايضة او ابراء الخ... ولا يتوجب بمقتضى المادة 16 المذكورة قيد كل نفقة جزئية في دفتر اليومية اذ يمكن استعمال طريقة اخرى لضبط النفدات كدفتر الخرطوش والالات المسجلة او اية طريقة حديثة اخرى وبعدئذ تسجيل نتيجة هذه القيود في دفتر اليومية ويكون هذا القيد متوافقا واحكام المادة 16 الآنفة الذكر. وبما انه يقتضي في هذا المجال عدم التوقف عند اسلوب معين لضبط القيود التجارية ولا يعتبر هذا المجلس , كما بينه في اكثر من قرار سابق صادر عنه, ان ما نصت عليه المادة 16 من قانون التجارة يقف حاجزا دون التطور الاجتماعي والاقتصادي والفني الحديث سواء كان ذلك في مجال مسك الدفاتر ام في مجال الاصول الضريبية وهذا ما لحظته الادارة ايضا بتعميمها رقم 2215 تاريخ 1965/10/29 المتعلق بنظامية القيود في الدفاتر التجارية. وبما انه فضلا عما تقدم ان مسك السجلات القانونية هو اقتناء السجلات التي يفرضها القانون واستعمالها وفق الاصول المتبعة وعلى الوجه الذي يؤدي الى الغاية المقصودة منها. وان مسك هذه السجلات ليس غاية لذاته بل انه مجرد وسيلة للغاية المبتغاة. وبما ان هذه الغاية هي ضبط قيود المكلف اظهار وارداته ونفقاته بصورة توصل الى الحقيقة وتمكن المراقبين من التوصل الى هذه الحقيقة وتسهل عليهم مهمتهم بحيث ينشأ عن السجلات الممسوكة دليل للمكلف وعليه في آن واحد. فاذا كان المكلف يستعمل السجلات وفق العرف المتبع والمتطور مع الزمن ويحتفظ ايضا بالمستندات التي تساعد على التحقق من صحة محتويات هذه السجلات فان المكلف يعتبر انه قد طبق ما هو مفروض عليه بشأنها حتى ولو اغفل تدوين بعض النفقات التي يعتبرها حسب وجهة نظره بانه لا يجب تدوينها فيها او اغفل هذا التدوين سهوا بدون قصد. وبما انه على سبيل القياس , وفي مجال الحق الخاص , ان الاصول المدنية وكذلك قانون التجارة البرية في المادة 20 منه قد جعلا من محتويات السجلات التجارية المفروضة دليلا لمصلحة التاجر التي يمسكها خلافا للمبدأ القائل بانه لا يمكن الانسان ان ينشىء سندا لنفسه كما جعلت من تلك المحتويات ايضا دليلا على التاجر. ذلك بان قيود السجلات التجارية الالزامية الممسوكة وفق الاصول يمكن مقابلتها مع القيود المماثلة لدى التجار الذين يتعامل معهم هذا التاجر والتثبت هكذا من صحة القيود. ولهذا تنص الاصول المدنية على انه اذا تباينت القيود في دفاتر تاجرين ممسوكة حسب الاصول فللقاضي ان يتأكد من صحتها او ان يأخذ باحداهما دون الاخرى حسب مقتضى الحال. وبما ان هذه الغاية من مسك الدفاتر النظامية يستفاد ايضا من احكام المادة 30 من قانون ضريبة الدخل المار ذكرها والتي تنص على انه اذا لم يمسك المكلف السجلات القانونية او اذا امتنع عن ابرازها او رفض اطلاع الموظفين المختصين على المستندات اللازمة لاثبات صحة التصريح وقيود السجلات كلف مباشرة... وهذا يعني انه حتى اذا مسك المكلف السجلات وفق الاحكام المفروضة ورفض اطلاع الموظفين المختصين على المستندات اللازمة لاثبات صحة قيود هذه السجلات كلف عندئذ مباشرة لانه بذلك لا يفسح في المجال للتحقق من وارداته ونفقاته بصورة اكيدة. وليس ادل على ذلك ما ورد في المادة 30 ذاتها انه اذا كانت السجلات نظامية ولكنها غير مستوفاة احد الشروط القانونية.. لا يتوجب التكليف المباشر. لان التكليف المباشر في هذه الحالة لا يبقى له مبرر ما دام ان مسك سجلات وفق النظام من شأنه ان يوصل الى الغاية المستهدفة وهي امكانية اظهار الواردات والنفقات بصورة اكيدة. واذا كان يفرض على المكلف حينئذ غرامة ما فذلك جزاء لمخالفة احد الشروط التي لا يحول اغفالها دون تلك الغاية شأن ذلك بشأن الغرامة المفروضة في المادة 19 من قانون رسم الانتقال على دائن التركة عند عدم التصريح للدوائر المالية عن دينه حتى ولو كانت التركة غير خاضعة لرسم الانتقال. وبما ان مسك السجلات المفروضة لا يقتصر على القيد في تلك السجلات فحسب بل يشمل الاحتفاظ بما يوافق تلك السجلات من مستندات متصلة بها. وبما ان الاخذ بوجهة نظر الادارة وهي ان مجرد اغفال بعض المقبوضات او المدفوعات الخ التي يجب ذكرها في السجلات بحسب وجهة نظرها يجعل من هذه السجلات سجلات غير قانونية ويفسح المجال لفرض الغرامة يؤدي الى تعطيل الاحكام المتعلقة بتعديل التصريح وبفرض الضريبة الاضافية. وبما انه من الراهن ان الشركة المستأنفة اغفلت ذكر بعض المقبوضات معتبرة انها غير متوجب التصريح عنها. وبما انه لم يكن هنالك من مبرر قانوني, والحال هذه للتكليف المباشر ولفرض غرامة قدرها خمسين بالمئة (50 ). وبما انه يتوجب على الشركة المستأنفة غرامة قدرها 25 بالمئة فقط. وبما انه يقتضي فسخ القرار المستأنف لهذه الجهة والحكم مجددا بتعديل الغرامة وجعلها 25 بالمئة فقط.