شورى حكم رقم : 324 /1994

- اصول تكليف الورثة بالضريبة التصاعدية على الاملاك المبنية

-

بما ان الدولة - وزارة المالية - تطلب فسخ القرار رقم 7/72 الصادر بتاريخ 24/3/1972 لمخالفته القانون والحكم مجددا بتصديق التكليف المعترض عليه والمتعلق بالضريبة التصاعدية الصادر باسم مورث الجهة المستأنف ضدها الحاج حسين طعان عياد وبما ان الدولة تدلي بان تكليف الورثة بالضريبة التصاعدية جاء منسجما مع احكام المادة 54 من قانون ضريبة الاملاك المبنية وان انتقال ملكية العقارات الى الورثة لا يعتد به ما لم يكن مسجلا في السجل العقاري وبما ان القرار المستأنف قضى بان التكليف المعترض عليه صحيح حتى 14/10/1968 تاريخ وفاة مورث الجهة المستأنف ضدها الحاج حسين طعان عياد وابطاله بعد هذا التاريخ على اساس وجوب اجراء التوزيع بين الورثة بسبب الوفاة وبما انه ثابت من الملف ومن اقوال الدولة بالذات بان الدائرة المالية المختصة كلفت ورثة الحاج حسين طعان عياد - المتوفي في 14/10/1968 بالضريبة التصاعدية عن واردات العقارات التي يملكها مورثهم وذلك عملا باحكام المادة 58 من قانون 17/9/1962 المتعلق بضريبة الاملاك المبنية وقد ثابرت الدائرة المختصة على فرض الضريبة المذكورة للسنوات اللاحقة وبما انه يقتضي معرفة ما اذا كانت المهل المتعلقة بالتكليف المذكور قد انصرمت بوجه الجهة المستأنفة اذ ان المادة 76 من قانون 17/9/1962 المتعلق بقانون الاملاك المبنية والمعطوفة على المادة 36 من قانون المحاسبة العمومية حددت بدء سريان مدة الاعتراض على جداول التكليف الاساسية بشهرين من تاريخ نشرها في الجريدة الرسمية وبما انه اذا كانت المادة 60 من قانون ضريبة الاملاك المبنية الصادر في 17 ايلول 1962 تنص على ان الضريبة تفرض باسم المالك او المستثمر وقد عرف القانون في المادتين الثانية والثالثة المالك والمستثمر واذا كانت المادة 64 من القانون المذكور تنص ايضا على ان الضريبة التصاعدية ذمة شخصية على المكلف (Contribuale) فان المادة 71 من ذات القانون تنص على انه "في حال انتقال الملكية بسبب الوفاة يبقى الورثة او الموصى لهم مسؤولين بالتضامن عن الضريبة المفروضة على العقار باسم المورث او الموصى" وبما ان معنى المادة 71 المذكورة هو انه في حال اشغال ذمة المورث بضريبة ما وفق احكام قانون ضريبة الاملاك المبنية فان ورثته يسألون بالتضامن عن تلك الضريبة سواء اكانت هذه الضريبة فرضت فعلا وصدر التكليف بها باسم المورث قبل وفاته ولما يكن دفعها ام كانت هذه الضريبة تترتب بالواقع على المورث ولم يصدر التكليف بها قبل الوفاة. وفي هذه الحالة الاخيرة يمكن ان يصدر التكليف على العقار باسم المورث ويكون الورثة مسؤولين عنه وبما ان هذا التفسير يصبح واضحا واكيدا اذا ما استعرضت الحالة التالية وهي ان ذمة المورث مشغولة فعلا بضريبة تصاعدية ولم يكن صدر التكليف بها قبل وفاته وان احدا من ورثته ليس خاضعا للضريبة التصاعدية ففي هذه الحالة لا يمكن من جهة فرض ضريبة تصاعدية على احدهم مباشرة ومن جهة اخرى لا يمكن تجزئة الضريبة عليهم بنسبة حصة كل منهم الارثية لاجل فرض الضريبة عليه مباشرة اذ يتنافى ذلك مع كون الورثة متضامنين بالضريبة المترتبة على المورث بكاملها وبما ان مضمون المادة 70 السابقة تعزز هذا التفسير ايضا وهي تنص على انه "في حال انتقال الملكية بين الاحياء يصبح مالك العقار الجديد كافلا الضريبة غير المدفوعة باسم المالك القديم ومسؤولا بالتضامن معه عن كل ضريبة تفرض بعد تاريخ الانتقال على اساس الايرادات العائدة للمدة السابقة" هذا النص كرس صراحة امكانية فرض الضريبة بعد تاريخ انتقال الملكية على اساس الايرادات العائدة للمدة السابقة" فهذا النص كرس صراحة امكانية فرض الضريبة بعد تاريخ انتقال الملكية على اساس الايرادات العائدة للمدة التي سبقت هذا الانتقال مع ان المالك الجديد لا يكون مكلفا اصلا عن تلك المدة. والتضامن الذي كرسه النص بين المالك الجديد والمالك القديم يعني اولية التزام المالك القديم بالضريبة وتقرير ان المالك الجديد ملزم ايضا بها التزاما جعله القانون يتضامن مع المالك القديم وبما ان التضامن بالمسؤولية عن الضريبة المترتبة على المورث تؤدي الى اعتبار ان كلا من المتضامنين يتحمل ذات الاعباء وذات الالتزامات بالنسبة للضريبة المترتبة ومن هذه الالتزامات انبرام التكليف بشأن الضريبة المتوجبة على المورث اذا ما انقضت مهلة الاعتراض عليه منذ تاريخ نشره في الجريدة الرسمية سواء صدر التكليف باسم المورث بعد وفاته ام صدر باسم الورثة عن ذمة المورث وبما انه وفق الاحكام القانونية المار ذكرها والمبادىء العامة الضرائبية ان الضريبة تفرض على مدخول المكلف فيستفاد من ذلك ان المتوفي التي تخضع وارداته للضريبة يجب ان يكون مكلفا اي خاضعا للضريبة التصاعدية وفق وارداته وبعبارة اخرى يجب ان يكون المتوفي شخصيا مكلفا وخاضعا للضريبة بتاريخ وفاته J.C Fiscal Fas 1014 No 31: Le code se borne a indiquer "les revenus dont le contribuale a dispose..." le defunt dont les revenus doivent etre taxes doit etre un contribuable c-a-c passible de l'impot sur le revenu des personnes physiques a raison de l'importance de ses revenus taxables No 32: Le defunt devant donc se trouver personnellement imposable au jour de son decesu وبما انه يقتضي والحالة هذه التفريق في قانونية التكليف التي تصدر بعد وفاة المكلف اولا: اذا كان المكلف قد توفي وجمع قبل وفاته واردات تفوق المبلغ المحدد قانونا لتكليفه بالضريبة التصاعدية والذي كان يومذاك /20000/ ل ل فيكون التكليف الذي يصدر باسمه صحيحا وان لم يكن قد اضيف اسم الورثة وحتى ان لم يكن التكليف قد صدر باسمه صحيحا وان لم يكن قد اضيف اسم الورثة وحتى ان لم يكن التكليف قد صدر باسمهم لان التركة تكون مثقلة بهذه الاعباء وتسرى مهلة الطعن في التكليف من تاريخ نشره في الجريدة الرسمية وتسري المهلة ايضا من تاريخ النشر اذا توفي المكلف اثناء مهلة الطعن فلا يتمتع الورثة بمهل اعتراض جديدة ومستقلة عن المهل المعطاة اصلا الى مورثهم وفي الحال هذه فقط اي اذا كان المكلف قد توفي اثناء سير مهلة الطعن يمكن بحث تطبيق المادة 51 اصول مدنية J.C Fiscal: Fas 1014 No 27: K- Libelle des impositions apres deces En principe les impositions apres deces doivent etre libelles" au nom de X... decede par y.... et consorts heritiers" toutefois il a ete juge que si le nom du contribuable porte au role n'a pas ete suivi de la mention "par les heritiers" laquelle n'est inscrite que pour faciliter le recouvrement cette omission n'est pas de nature a entacher d'irregularite l'imposition litigieuse (C E 4 juillet 1938) -M . Feye et c Cardin: procedure contentieuse p 58-59 No 54: Il est a remarquer que les ayants droits d'un redevable ne disposent pas d'un delai de reclamation distinct de celui qui est reconnu au de Cujus... H. Solus et R. Perrot: Droit judiciaire prive Tome I P 405 No 422 Pژ421 No 461 ثانيا" اذا صدر التكليف باسم شخص متوف وتوقفت بالتالي وارداته لم يعد مكلفا وليس بالامكان تكليفه بالضريبة التصاعدية لعدم وجود واردات له التي تنتقل حكما وفق حكم حصر الارث لورثته من تاريخ وفاته وتصبح تلك الواردات منقسمة وموزعة وفق الحصص الشرعية. ان التكليف يجب ان يطال مكلف ما فان عملية اصدار التكليف بحق شخص لم يعد مكلفا لانه لم يعد موجودا قانونا ونشر هذا التكليف في الجريدة الرسمية لا تعتبر ولا يمكن ان تعتبر قانونية نظرا لذاتية هذا التكليف وان مهل الطعن فيه لا تسري على ورثته لصدوره بعد الوفاة ما دام ان التكليف والنشر قد حصلا باسم المورث ويبقى بالتالي اعتراض الورثة على هذا التكليف مقبولا في الشكل. اذ انه لكي تنصرم المهلة القانونية يجب بادىء ذي بدء ان تكون قد ابتدأت بالسريان R.G Schwartzenberg: L'autorite de chose decidee In Bibl de droit public Tome 93 - 1969 P 402: Il est a noter que pour que le delai de deux mois puisse etre expire il faut d'abord qu'il commence a courir وبما انه يعتبر التكليف الذي يصدر بحق شخص متوف ولم يعد مكلفا كعمل مجرد من كل قيمة قانونية (depourvu de toute valeur juridique)وليس باستطاعته ان يكتسب الطابع النهائي insusceptible d'acquerir un caractere definitif وانه من الصعب في هذا المجال الحصول على الطابع النهائي بل ان من المستحيل الحصول عليه Schwartzenberg: op.cit P 407: Le caractere definitif n'est pas seulement difficile a obtenir il est veritablement impossible a obtenir وبما انه في هذا المجال تطبق نظرية عدم وجود العمل الاداري (Notion d'inexistence) التي تسمح بالطعن في تلك الاعمال في اي وقت كان وتعتبر هذه الاعمال المشوبة بعيب جوهري وجسيم باطلة وكانها لم تصدر او لم تكن ولا تنشأ بالتالي لصالح اي شخص اي حق ما Schwartzenberg: op. cit Pژ406: Il s'agit de la notion d'inexistence et des notions voisines dont l'une des fonctions est de permettre l'annulation hors delai des decisions denuees de valeur juridique P 408: En effet la consolidation des situations nees d'actes grossierements irreguliers serait regretable."Il suff ira alors au juge pour l'ecarter d'invoquer le caractere inexistant de l'acte... les decisions qui sont rattachees d'un vice tel qu'elles doivent etre regardees comme nulles et non avenues... ne sauraient faire naitre aucun droit au profit des interessees"La haute juridiction estime M. weil considere aujourd'hui facilement qu'un acte est manifestement insusceptible d'etre rattache a l'application d'un texte lorsqu'il s'agit d'en peremettre le retrait hors delai... plus que des considerations proprement juridiques ce sont des soucis plus larges de politique jurisprudentielle qui guident le juge... Il parait aussi que la theorie de l'inexistence est pour lui (conseil d'etat) un moyen pratique de renforcer dans des cas tout a fait exceptionnels qu'il determine lui-meme le controle juridictionnel qu'il exerce sur l'administration _weil: une resurrection: la theorie de l'inexistence en droit administratif D 1958 I P 48 et s - waline: R D P 1956 P 866 concl gazier sous C.E 31 Mai 1957 Ronsan Girard Rec 335 D 1958 152 Note weil - Act - Jurid (D A) 1957 II 273 Chr fournier et Braibantوبما ان التكليف الاساسي المعترض عليه والذي صدر باسم مورث الجهة المستأنف ضدها لا يلزم الورثة بشيء ولا يسري عليهم وهو غير نافذ بحقهم لا فيما يتعلق بممتلكاتهم الشخصية ولا فيما يتعلق بحصصهم المبنية الارثية وبم ان الملك العقاري ينتقل فور الوفاة الى الورثة وقبل حصول التسجيل في السجل العقاري على اسمهم وذلك بصراحة المادة 204 من قانون الملكية العقارية الصادر بالقرار رقم 3339 فالورثة مالكون عقارات مورثهم منذ وفاته وتستقر على راسهم جميع الحقوق والموجبات الارثية منذ ذلك التاريخ. غير انه وفق تلك المادة ليس لملكية الورثة مفعول الا اعتبارا من التسجيل ومعنى ذلك انه لا يمكنهم ممارسة حقوق الملكية تجاه الاخرين الا منذ التسجيل. ولكن هذه الممارسة يشمل موضوعها الحق بالذي استقر على راس الورثة منذ الوفاة حتى تاريخ الممارسة ايضا والا لاصبح بين تاريخ الوفاة وتاريخ ممارسة الورثة حقوقهم الارثية فراغ في استقرار الحقوق لا يمكن التسليم به بداهة. وعليه فليس ما يمنع استيفاء الورثة ثمرات املاك مورثهم المبينة وفق حصصهم الارثية قبل تسجيل الاملاك على اسمهم في السجل العقاري اذا لم ينازعهم احد في تلك الممارسة والا فيظل لهم المطالبة بعد التسجيل بالثمرات المتحققة في الفترة ما بين وفاة المورث والتسجيل. والورثة يكونون بالواقع في هذه الفترة مستثمرين على الاقل املاك مورثهم المبينة وبهذه الصفة يكونون مكلفين ايضا وفق احكام المادة 60 من قانون 17 ايلول 1962 (القرار رقم 60 تاريخ 17 ايار 1971 بدعوى اوديت ميشال ربيز/الدولة - وزارة المالية القرار رقم 330 تاريخ 23/4/1980 ورثة نعمت عبد الرزاق/الدولة - المالية - قرار رقم 740 تاريخ 24/11/1981 يمن عبدالله الاسعد ارملة عبود عبد الرزاق/الدولة - وزارة المالية - القرار رقم 31 تاريخ 18/1/1984 ورثة المرحوم الحاج ثنيان الغانم/الدولة وزارة المالية) وبما ان القضاء الضرائبي كما بينه هذا المجلس في اكثر من قرار سابق صادر عنه له ميزة خاصة ومبادىء عامة تختلف عن سائر المبادىء المرعية الاجراء والمطبقة في الحق العام والحق الخاص (Droit public et Droit prive) واهم ما تنطوي عليه هذه الميزة ان مجلس شورى الدولة يتصرف في القضايا الضرائبية - نظرا للطبيعة القانونية للقانون الضرائبي - كرئيس مباشر للدوائر المالية فهو يراقب بدقة التكاليف المطعون فيها ويعدلها ويحل نفسه عند الاقتضاء محل الدوائر المالية المختصة لاجراء التعديلات اللازمة على التكاليف المنازع بشأنها دفاعا عن القانون وعن حقوق الخزينة والمكلفين في آن واحد (يراجع عن سبيل المثل القرار رقم 122 تاريخ 11 نيسان سنة 1979 بدعوى شركة كلوب فاكانس دي ليبون/بلدية طبرجا كفرياسين ادما والدفنه P. Lalumiere: note sous C.E 12 mars 1962 Societe X... D 1962 II p 684 p 687: Le conseil d'etat se comporte comme un superieur hierarchique de l'administration fiscale il accepte rejette ou plus rarement modifie les decisions de service. cette attitude du juge qui se retrouve dans de multiples autres affaires fiscales donne au contentieux administratif general... cette originalite du contentieux fiscal provient de la technique meme du droit fiscal qui recheche toujours a tenir compte des situations de fait et qui en consequences laisse de larges prerogatives d'appreciation a l'administration pour proteger les droits des redevables le juge fiscal a ete oblige de controler minutieusement voir de se substituer a l'administration P.H Bern: La nature juridique du contentieux de l'imposition In Bibl de droit public Tome 109 1972 Pژ143: le juge de l'impot qu'il soit administratif ou judiciaire dipose a l'egard des impositions qui lui sont deferees de pouvoirs de pleine juridiction Il est appele non seulement a annuler les impositions illegales mais encore a les reformer Auby et Drago: Traite de contentieux administratif 2eme Edit 1975 tome II No 1245: En realite ce qui caracterise pleinement le contentieux fiscal c'est le pouvoir reconnu au juge: au lieu de pouvoir annuler une imposition irreguliere celui-ci peut en effet modifier les evaluations faites par l'administration et diminuer ou augmenter l'imposition prononcer la decharge des droits auxquels le contribuable a ete assujetti... En substituant ses pouvoirs d'investigation et de raisonnement a ceux de l'administration active le juge fiscal fait acte d'administrateur... et exerce un veritable pouvoir discretionnaire au- dela du pouvoir discretionnaire de l'administration وبما انه يقتضي والحال هذه تصديق القرار المستأنف بنتيجته